Les cessions d’immeubles, réalisées par un assujetti à la TVA agissant en tant que tel, sont soumises à la TVA de plein droit lorsqu’il s’agit de la cession d’immeubles neufs ou de terrains à bâtir (TAB). Si la TVA est en principe due sur le prix total, l’article 268 du CGI prévoit une possibilité d’option de taxation sur la marge pour la livraison de TAB.

Un débat s’est cristallisé sur l’application de la marge aux ventes de terrains provenant d’un ensemble immobilier acquis bâti (revente de parcelles détachées ou après démolition). Au cours d’une saga, les juridictions nationales et la CJUE ont affirmé et affiné la condition d’identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu. Dans un arrêt de principe rendu le 2 avril dernier, le Conseil d’État énonce les éléments d’appréciation concrètement retenus pour remplir la condition d’identité juridique. 

I. Des années d’incertitude jurisprudentielle sur la qualification de TAB

La condition d’identité juridique

En l’état actuel de la loi et de la doctrine (voir le point de vigilance), le régime est soumis à la double condition :

• que l’acquisition du bien n’ait pas ouvert droit à déduction de la TVA en amont ;
• qu’il existe une identité juridique entre le terrain acquis et le terrain revendu.

De fait, les cessions de TAB, ayant été acquis en tant qu’immeubles bâtis et devenus entre l’acquisition et la cession, terrains à bâtir (notamment par démolition ou par division) ne peuvent bénéficier de ce régime. 

Cette application a fait l’objet d’une consécration par la CJUE dans une décision de principe (CJUE Icade Promotion 30 sept. 2021, C-299/20) suivie par les juridictions nationales.  Seule restait la question de savoir dans quelles conditions le terrain d’assiette d’un immeuble bâti pouvait être considéré comme un TAB lors de son acquisition.

Les incertitudes quant à son appréciation

Une partie de la jurisprudence était favorable à la qualification de TAB pour les parcelles d’assiette (qui ne supportaient pas de construction), dès lors que : 

• un document d’arpentage avait été établi après l’acquisition, alors même que l’acte ne visait qu’un terrain bâti (CAA Lyon 16 juin 2022 n°19LY00541) ;
• seuls une autorisation de division, une déclaration de non-opposition de la mairie et un certificat d’urbanisme avaient été établis avant la cession des terrains (CAA Bordeaux 7 avril 2022 n°20BX00181).

À l’inverse, une autre partie de la jurisprudence estimait que la cession ne pouvait bénéficier de ce régime à défaut d’identification concrète des parcelles dans l’acte d’acquisition (en ce sens CE, 18 janvier 2024, n°475616). Le document d’arpentage ou l’autorisation étant jugés insuffisants.

II. Une clarification des critères d’appréciation de l’identité juridique

Une décision de principe

Par sa décision rendue le 2 avril dernier (CE, 2 avril 2024 n°466644), le Conseil d’État synthétise la position actuelle de la jurisprudence. Il énonce que le régime de la TVA sur marge ne s’applique pas :

« à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l’objet d’une division parcellaire en vue d’en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d’assiette du bâtiment ou encore quand les parcelles, quoique ayant déjà fait l’objet d’une autorisation de division, ou d’une division effective, lors de l’acquisition, avaient, au regard des indications figurant dans l’acte de vente, été vendues non comme terrain à bâtir, mais comme terrain bâti, ensemble avec la parcelle sur laquelle était édifié un bâtiment. ».

La portée

Par cette décision les juges confirment qu’une division effective avant cession n’est pas suffisante en elle-même pour remplir le critère d’identité juridique du TAB.

Pour bénéficier du régime de la TVA sur marge, il est nécessaire que : 

• la division parcellaire soit complète avant l’acquisition pour que les parcelles nouvelles soient identifiées ;
• ces parcelles ne supportent pas de construction et soient constructibles au jour de l’acquisition ; 
• l’acte d’acquisition identifie clairement les parcelles divisées et les qualifie de TAB.  Les critères objectifs de qualification d’un TAB ne suffisent pas, la désignation est déterminante.

Point de vigilance

L’existence d’une rémanence de TVA

Dans sa décision Icade Promotion, la CJUE conditionne le régime de la TVA sur marge à l’existence d’une rémanence de TVA, précisant qu’il ne s’appliquerait donc pas lorsque l’acquisition originelle n’a pas été soumise à TVA.

Concrètement, cette condition ne serait pas remplie en cas d’acquisition auprès d’un particulier par le marchand (sauf si ce particulier avait lui-même payé de la TVA en amont).

Cette décision va drastiquement limiter le champ d’application de la TVA sur marge.

Mais à ce jour, le BOFIP (BOI-TVA-IMM-10-20-10 §30) prévoit toujours que la TVA sur marge s’applique pour une acquisition auprès d’un non assujetti.

Si cette doctrine est toujours opposable (ce qui a été confirmé par la réponse ministérielle Grau), le régime actuel de TVA sur marge ne reste applicable que tant que Bercy ne publie pas de nouveaux commentaires.

Tandis que la loi de finances pour 2024 a reconduit le dispositif Denormandie jusqu’au 31 décembre 2026, l’article 42 de la loi 2024-322 du 9 avril 2024 relative à la rénovation de l’habitat dégradé l’a prorogé jusqu’au 31 décembre 2027. Le champ d’application du dispositif se voit étendu aux logements situés dans les copropriétés en difficulté et dégradées.

I. Rappel des critères d’éligibilité au dispositif Denormandie

Condition relative au bien

Le bien doit être situé sur le territoire d’une commune labellisée « Cœur de ville »  ou celui d’une commune signataire d’une convention d’opération de revitalisation du territoire (ORT).

Conditions relatives aux travaux

• Les travaux doivent consister en des travaux de transformation ou de rénovation ; 
• Le coût des travaux doit représenter au moins  25% du coût total de l’opération ;
• Les travaux doivent être achevés au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de l’acquisition ;
• L’engagement de location doit être pris dans les 12 mois à compter de l’achèvement des travaux ;
• Le bien doit être loué nu à usage d’habitation principale sous conditions de plafonds de loyers et de ressources du locataire ; Les travaux doivent permettre l’atteinte d’un certain niveau de performance énergétique.

Focus sur les critères de performance énergétique

La consommation d’énergie primaire du logement, après la réalisation des travaux, devra être inférieure à 331kWh/m²/an. Les travaux devront en outre :

• Soit permettre la diminution de la consommation conventionnelle  en énergie primaire  à l’issue des travaux d’au moins 30% pour les logements individuels et 20% pour les logements collectifs ;

• Soit respecter des exigences de performance énergétique pour au moins 2 des 5 catégories suivantes :
  • isolation de la toiture ;
  • isolation des murs donnant sur l’extérieur ;
  • isolation thermique  des parois vitrées donnant sur l’extérieur ;
  • système de chauffage ;
  • système de production d’eau chaude sanitaire.

II. L’extension du champ d’application du dispositif Denormandie

L’article 42 de la loi relative à la rénovation de l’habitat dégradé étend l’avantage fiscal aux logement situés dans les copropriétés :

• En grave difficulté financière faisant l’objet d’une procédure judiciaire d’administration provisoire en application de l’article 29-1 de la loi du 10 juillet 1965 ;

• Incluses dans le périmètre d’une opération de requalification des copropriétés dégradées (ORCOD) ou dans les opérations de requalification de copropriétés dégradées d’intérêt national régie par les articles L.741-1 et L.741-2 du Code de la construction et de l’habitation.

Les opérations de requalification des copropriétés dégradées s’inscrivent dans la lutte contre les logements indignes et la dégradation des immeubles en copropriété.

Ces opérations, instaurées par l’article L.741-1 du Code de la construction et de l’habitation, sont menées sur un périmètre défini par l’État, les collectivités territoriales ou leurs groupements dans le cadre d’un projet urbain et social pour le territoire concerné ou d’une politique locale de l’habitat.

Cet élargissement permet désormais à des villes telles que Grenoble, Nîmes ou Marseille, sur un certain périmètre, d’ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt Denormandie.

Quelques précisions

Montant de la réduction d’ impôt

La réduction d’impôt est calculée sur le prix de revient du logement, qui s’entend du prix d’acquisition du logement majoré des frais afférents à l’acquisition (honoraires de notaire, droits d’enregistrement, taxe de publicité foncière, commissions versées aux intermédiaires) ainsi que le montant des travaux.

Le prix de revient ainsi déterminé est soumis à un double plafond de 300 000 € et 5 500 € par m² par contribuable et par année d’imposition.

Taux de la réduction d’impôt

Optimisation au titre des déficits fonciers

Il est possible d’optimiser le dispositif Denormandie avec le  régime des déficits fonciers.

D’une part, le prix d’acquisition, les frais d’acquisition et les travaux de transformation bénéficieront de la réduction d’impôt.

D’autre part, les travaux de réparation et entretien dissociables des travaux retenus pour le bénéfice de la réduction d’impôt seront déductibles des revenus fonciers, et en cas d’excédent, déductibles du revenu global dans la limite annuelle de 10.700 €.

Denormandie et modalité de détention du bien

Lorsque le logement est détenu en indivision, chaque indivisaire bénéficie de la réduction d’impôt dans la limite de la quote-part du prix de revient correspondant à ses droits dans l’indivision.

Lorsque le logement est détenu par l’intermédiaire d’une SCI, le plafond précité de 300 000 € s’applique au niveau de la société. Chaque associé bénéficie de la réduction d’impôt à hauteur de ses droits dans les résultats sociaux.

À noter qu’il n’est pas possible de bénéficier de l’avantage fiscal Denormandie lorsque le bien ou les parts de la société détenant le bien font l’objet d’un démembrement de propriété.

Le régime juridique des installations agrivoltaïques s’affine avec la publication, au Journal officiel du 8 avril 2024, du décret n° 2024-318 et celle, plus récente, de l’arrêté du 5 juillet 2024 relatif au développement de l’agrivoltaïsme et aux conditions d’implantation des installations photovoltaïques sur terrains agricoles, naturels ou forestiers. D’utiles précisions sont apportées sur (I.) les modalités de suivi et de contrôle qui visent à s’assurer du caractère « agrivoltaïque » de l’installation pendant sa durée d’exploitation, ainsi que (II.) sur les opérations de démantèlement et de remise en état, qu’elles résultent d’un défaut d’exploitation de l’installation dans des conditions compatibles avec la législation applicable ou de la fin prévisible de l’exploitation.

I. Le contrôle et le suivi visent à s’assurer du caractère agrivoltaïque de l’exploitation

Le contrôle préalable à la mise en service

Les installations agrivoltaïques sont soumises à un contrôle préalable à leur mise en service (art. R. 314-120 du code de l’énergie).

Selon l’article 4 de l’arrêté du 5 juillet 2024, le rapport de contrôle préalable présente :

• la description du besoin et du projet agricole sur la base de l’état initial de l’exploitation agricole. Elle indique notamment l’implication de l’agriculteur dans le projet, le type de culture ou le type d’élevage concerné, l’occupation des sols avant le projet et la gestion des éventuels conflits d’usages générés par le projet.

• la description du projet agrivoltaïque qui inclut notamment :

• au moins un des quatre services apportés en réponse au besoin agricole ;
• des justifications pour attester que l’installation ne porte pas d’atteinte substantielle à l’un de ces services ou une atteinte limitée à deux d’entre eux ;
• la valeur du taux de couverture dans des conditions normales d’utilisation et le calcul associé pour déterminer cette valeur ;
• la technologie de référence dans l’arrêté relatif aux technologies éprouvées (à venir) ;
• les incidences de la structure photovoltaïque sur le projet agricole (installations sur cultures) ou sur l’activité d’élevage (installations sur élevage).

Le contrôle du suivi des critères de qualification d’une installation agrivoltaïque

Le décret de 8 avril 2024 détermine, en fonction des installations, la fréquence de ces contrôles qui ont lieu :

– tous les cinq ans pour les installations utilisant une technologie éprouvée ;

– tous les trois ans pour les autres installations dont le taux de couverture est inférieur à 40% ;

– et tous les ans pour les autres installations d’une puissance maximale de 10 MWc dont le taux de couverture est supérieur à 40% (art. R. 314-120 du code de l’énergie).

Selon l’article 4 de l’arrêté du 5 juillet 2024, les rapports de contrôle du suivi contiennent :

• les évolutions par rapport au rapport précédent ;

• les données transmises à l’Agence de l’environnement et de la maîtrise de l’énergie ;

• une comparaison de la production agricole de l’installation agrivoltaïque à celle de la zone témoin, ou du référentiel en faisant office, et une vérification de cohérence avec des résultats agronomiques et séries de données historiques disponibles à l’échelon local ;

• un bilan des revenus liés à la production agricole, calculés selon les modalités définies dans l’arrêté ;

• une conclusion sur le caractère agrivoltaïque ou non de l’installation.

A noter que les écarts notables de production entre l’installation agrivoltaïque et celle de la zone témoin, ou du référentiel en faisant office, doivent être justifiés.

 II. La prescription et le contrôle des opérations de démantèlement et de remise en état

Le démantèlement imposé faute d’exploitation dans les conditions compatibles avec la législation

Lorsque, lors d’une visite d’une installation agrivoltaïque, les agents de l’Etat constatent que l’installation n’est (i) pas ou plus exploitée ou que (ii) les conditions de compatibilité avec l’activité agricole, pastorale ou forestière ne sont plus réunies, le préfet :

• notifie à l’exploitant de l’installation les obligations de mise en conformité de l’installation ; et

• peut, après avoir invité l’intéressé à présenter ses observations, le mettre en demeure d’y procéder dans un délai qu’il détermine et qui ne peut excéder six mois.

A défaut de mise en conformité dans le délai imparti, l’autorité compétente peut en prescrire le démantèlement, après avoir invité l’intéressé à présenter ses observations (art. R. 463-4 du code de l’urbanisme).

Les opérations de démantèlement et de remise en état consécutivement à la fin de l’exploitation

Les travaux de démantèlement et de remise en état du site font l’objet d’un rapport d’un organisme de contrôle visant à attester de leur bonne fin (au sens des dispositions y afférentes prévues à l’article R. 111-63 du code de l’urbanisme) et du maintien des qualités agronomiques des sols.

En cas d’absence de démantèlement ou de remise en état du site dans ces conditions, le préfet met en demeure l’exploitant d’y satisfaire dans un délai fixé.

S’il n’a pas été déféré à la mise en demeure, le préfet peut mettre en œuvre les garanties financières dont le montant est de :

• 1 000 euros par MWc pour les installations d’une puissance inférieure à 10 MWc ;

• 10 000 euros par MWc au-delà.

Le cas échéant, le préfet procède d’office aux travaux de démantèlement et de remise en état nécessaires.

Quelques précisions

Le rapport de contrôle préalable, de suivi et de fin d’exploitation est réalisé par un organisme de contrôle indépendant (organisme scientifique, institut technique agricole, chambre d’agriculture ou expert foncier et agricole), c’est-à-dire une personne ou un organisme qui n’est pas partie prenante au projet, à son instruction ou son exploitation.

À défaut de transmission du rapport préalable à la mise en service ou de suivi ou encore du respect des critères de qualification d’une installation agrivoltaïque, le préfet met l’exploitant en demeure de se conformer à ses obligations dans un délai qu’il fixe. Faute de mise en conformité, le préfet peut prononcer une sanction pécuniaire, un retrait ou la suspension (1 an maximum) de l’autorisation d’exploiter.

Un guide d’application du cadre juridique de l’agrivoltaïsme est en cours de rédaction.

Ce guide devrait préciser :

• la notion de « parcelle agricole » au sens de l’article R. 314-108 et la notion de « limites physiques d’une implantation continue de panneaux PV » ;

• le calcul de la « superficie qui n’est plus exploitable » ;

• des exemples concrets et des méthodologies précises s’agissant du taux d’occupation des sols et du pourcentage des pertes de rendement ;

• les modalités d’instruction des projets :

• conséquence de l’avis conforme, rappel de l’obligation de motiver les avis du CDPENAF conformément aux dispositions du code rural ;
• quelle articulation avec les exigences supplémentaires issues des chartes et des lignes directrices ;
• quelle articulation avec les contributions volontaires obligatoires.

Comme nous le rappelions dans notre précédent bulletin sur l’IFI, dans un objectif d’égalité de traitement entre les biens détenus directement et indirectement, la loi de finances 2024 a modifié les règles de prise en compte des dettes contractées par une société. Pour l’évaluation de la valeur des titres imposables à l’IFI, seules sont désormais déductibles les dettes afférentes à un actif imposable.

Toutefois, cette nouvelle règle s’est accompagnée d’un encadrement par un double plafonnement de la valeur taxable à l’IFI des titres de sociétés, afin d’éviter un effet dommageable de la réforme pouvant aboutir à une imposition sur une valeur excédant celle des actifs imposables détenus.

Le BOFiP publié le 5 juin 2024 vient confirmer les interprétations faites par les praticiens du IV de l’article 973 du CGI mais laisse de nombreux sujets en suspens.

I. Sur les différentes articulations des plafonds

Les plafonds s’articulent entre eux…

Le BOFIP confirme le caractère cumulatif des plafonds, la valeur imposable à l’IFI des parts est égale à la plus faible des trois valeurs  entre :

1. La valeur calculée en application de l’article 973 du CGI :[valeur vénale de l’ensemble de l’actif – (valeur vénale du seul passif afférent à des actifs imposables – dettes non déductibles en application des clauses anti-abus)] x coefficient immobilier
   
2. La valeur vénale des parts :
   [valeur vénale de l’actif – (valeur vénale du passif total – dettes non déductibles en application des clauses anti-abus)] 
   
3. La valeur des actifs imposables nette des dettes y afférentes :
   [valeur vénale des actifs imposables – (valeur vénale du passif afférent à des actifs imposables – dettes non déductibles en application des clauses anti-abus)].
   

… mais aussi avec les clauses anti-abus

Le BOI-PAT-IFI-20-30-30 n° 330 confirme que les plafonds s’appliquent « sans préjudice » des dispositifs anti-abus visant :

• les dettes contractées par la société, directement ou indirectement, auprès du redevable, des personnes de son foyer fiscal ou du groupe familial pour l’acquisition d’un actif imposable et pour la réalisation de travaux sur celui-ci ;

• les dettes à terme contractées, directement ou indirectement, par une société ou un organisme pour l’achat d’un actif imposable.

Ainsi, les plafonds susvisés doivent être retraités des dettes non déductibles en vertu de ces dispositifs anti-abus. En revanche, les dettes non visées (e.g. dettes entre associés ou CCA n’ayant pas servi à acquérir un immeuble ou réaliser des travaux) restent déductibles pour le calcul du premier plafond (valeur vénale des parts).

II. Sur l’application étendue des plafonds

Les plafonds s’appliquent en toutes circonstances…

Par mesure de tolérance favorable au contribuable, l’administration fiscale a confirmé qu’il convenait d’appliquer les plafonds « même en l’absence de dettes non afférentes à un actif imposable ».

… y compris en cas de chaine de participation

L’exemple cité au § 320 du  BOI-PAT-IFI-20-30-30  confirme que les plafonds doivent s’appliquer à chaque niveau d’interposition en cas de détention interposée, de sorte que la valorisation des parts de chacune des sociétés de la chaine de participation sera plafonnée.

III. Sur la définition du passif déductible

Le BOI renvoie à l’article 974, I du CGI qui inclut au titre du passif afférent à un actif imposable :

• (i) les dépenses d’acquisition de biens ou droits immobiliers,
• (ii) les dépenses de réparation et d’entretien,
• (iii) les dépenses d’amélioration, de construction, de reconstruction ou d’agrandissement,
• (iv) les impositions, autres que celles incombant normalement à l’occupant, dues à raison desdites propriétés,
• (v) les dépenses d’acquisition des parts ou actions.

La doctrine ne pouvant limiter la portée de la loi, il nous semble que cette liste n’épuise pas le sujet et qu’une dette qui serait afférente par exemple à une indemnité d’éviction devrait pouvoir être déduite.

Abréviations

CCA : compte-courant d’associé

CGI : Code général des impôts

IFI : Impôt sur la fortune immobilière

LF2024 : Loi de Finances pour 2024